仅从《刑法》规定来看，虚开犯罪与逃税犯罪的界限非常清晰：符合《刑法》第201条规定的行为，就是逃税罪;符合《刑法》第205条规定的行为，就是虚开犯罪。但随着最高人民法院最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4号，本文简称：4号司法解释)颁布，两者的界限变得复杂了。

4号司法解释第一条第一款第三项规定，将“虚抵进项税额”认定为刑法第二百零一条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”。言外之意很明确，“虚抵进项税额”是逃税罪行为之一，同时符合其它条件时，就构成逃税罪。

但是第十条第一款规定的五种情形，哪一种不能套上“虚抵进项税额”的“帽子”?说不能的原因仅仅是它没明说?还是因为它前三项规定用的“开具”、第4项规定用的是“非法篡改”发票信息、第5项规定用的是“违反规定以其他手段虚开”?

笔者认为，第十条第一款规定的五种情形都可以实现“虚抵进项税额”目的。换句话说，就是“虚抵进项税额”是五种虚开情形的目的之一。五种虚开情形都可以做到“虚抵进项税额”。

除了有些人虚开发票，却放弃了抵扣进项税额的权利，或只为所得税，或只为消费税等非增值税税种利益外，第十条第一款规定的五种情形主要都是为了抵扣进项税额，以便少缴、不缴包括增值税在内的各种税款。所以，我们可以认为，“虚抵进项税额”是虚开增值税专用发票的行为结果和目的之一。唯一不同的是，第一条第一款第三项规定强调的是欺骗手段的目的和结果;而第十条第一款规定强调的是行为过程。

最高院将“虚抵进项税额”认定为逃税罪的欺骗手段之一，并不代表其不能实质上归入虚开增值税专用发票罪的行为之中哦：1、若“虚抵进项税额”，同时构成逃税罪和虚开增值税专用发票罪，根据牵连犯处罚规则，择一从重处罚就可以了。2、“虚抵进项税额”存在构成逃税，但不构成虚开增值税专用发票吗?那也是可能的。比如利用申报表的逻辑漏洞，虚构进项税数据，可以在不利用第十条第一款规定的五种虚开手段，达到“虚抵进项税额”的目的。

北京税达律师事务所 刘金涛律师

2024年6月2日